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Dos recientes Consultas de la Dirección General de Tributos
(DGT) han venido a aclarar algunas dudas respecto de la
aplicación del régimen fiscal especial de tonelaje del
Impuesto sobre Sociedades (IS) a la explotación de
cruceros y dragas
.
Este régimen especial permite a las entidades navieras que
se acojan a él determinar su base imponible en función
de las toneladas de registro neto (multiplicando éstas
por un importe y por el número de días en que el buque
este operativo) y no del beneficio como en el régimen
general. Eso sí, el tipo de gravamen es el general del 25%.
Dicho régimen aplica tanto a las rentas derivadas de la
explotación, titularidad o gestión del buque como también a
las derivadas de la transmisión del buque, si bien con ciertas
particularidades en el caso de buques cuya titularidad ya se
ostentaba con anterioridad a la aplicación por primera vez del
régimen, o que se hubiesen adquirido como usados una vez
comenzada su aplicación.
La primera de las Consultas
(V1451-16 de 4 de octubre de
2016
) se refiere a la explotación de un buque crucero de lujo
explotado en régimen de
time chárter
por una sociedad
registrada en España. Hasta donde sabemos es la primera
publicada respecto de un buque de esta clase. El buque se
va a destinar a rutas por todo el mundo. La peculiaridad de
este tipo de barcos es que en ellos se realizan actividades
hoteleras, de restauración, comerciales (tiendas abordo),
entretenimiento (casino, animación), salud y deporte
(gimnasio, spa) y turísticas (excursiones y visitas en tierra).
Dado que la Ley del IS exige que el buque sea apto para la
navegación marítima y esté destinado
“exclusivamente”
a
la actividad de transporte de pasajeros (entre otras), y que se
excluye su aplicación a los buques de recreo, se le solicitaba
a la DGT que confirmase que en el caso citado el régimen
de tonelaje podía ser de aplicación a la entidad española
arrendadora del barco. Es importante a estos efectos
tener en cuenta que la sociedad española titular del buque
asumiría bajo el
time chárter
la gestión, control y riesgo
de navegación del buque a cambio de una renta periódica
(flete), incluyendo la contratación directa o indirecta de la
tripulación del buque. El fletador (una sociedad no residente
en España) sería el que se encargase de la explotación
turística-hotelera del buque, a través básicamente de la
venta de pasajes en el mismo.
La DGT confirma que
las rentas derivadas
del time chárter
y también las derivadas de la transmisión del buque se
integrarán en la base imponible conforme al régimen
especial de tonelaje previsto en la Ley del IS
.
La segunda de las Consultas (
V1773-16 de 18 de enero
de 2017
) se refiere a la explotación de dos dragas por una
sociedad española que las cederá también a sociedades no
residentes. En este supuesto hay que tener en cuenta que
la Ley solo permite la aplicación del régimen de tonelaje a
buques con actividad de dragado cuando más del 50% de
los ingresos del periodo impositivo procedan de la actividad
de transporte y depósito en el fondo del mar de materiales
extraídos, alcanzando
“exclusivamente”
a esta parte
de la actividad. Respecto de las entidades que no usen
directamente las dragas sino que cedan su uso a un tercero,
es necesario justificar que los ingresos de la entidad que
desarrolla efectivamente la actividad de dragado cumplen
con el porcentaje citado en cada uno de los periodos
impositivos en los que fuese de aplicación este régimen.
Todas las cuestiones planteadas giraban en torno a
los efectos de esta regla. En primer lugar, se solicitaba
confirmación de que determinados desplazamientos en
vacío (entre diferentes lugares de extracción de materiales,
entre el puerto y el lugar de extracción, y entre el lugar de
depósito y el puerto) tenían la consideración de actividades
de transporte a efectos de este régimen fiscal. La DGT así
lo entiende en consonancia con la Decisión de la Comisión
Europea de 13 de enero de 2009, puesto que el hecho de
que los buques viajen vacíos no es algo extraño dentro de
la actividad de transporte marítimo. Por tanto, las rentas
derivadas de los buques mencionados podrían acogerse al
régimen de tonelaje, incluyendo las de la transmisión de las
dragas con las especialidades previstas en la Ley.
Como en el caso anterior, en el caso de venta, la DGT ha
asumido que la totalidad del barco esta afecto a la actividad
de transporte y depósito con independencia que a bordo de
él se lleve a cabo el trabajo de dragado con el equipamiento
necesario.
Enfoque fiscal
El régimen fiscal de tonelaje aumenta su calado
Arturo Morando Llerandi
Socio
FSTAX
KPMG Abogados, S.L.