KNow. Novedades Jurídicas y Fiscales. Abril 2018

© 2018 KPMG Abogados S.L., sociedad española de responsabilidad limitada y miembro de la red KPMG de firmas independientes, miembros de la red KPMG, afiliadas a KPMG International Cooperative (“KPMG International”), sociedad suiza. Todos los derechos reservados. 5 Nº 66 – Abril 2018 2. Nuevo criterio del TS en materia de remuneración de los administradores En este contexto, el pasado 26 de febrero de 2018, el TS dictó una Sentencia –núm. 98/2018– que viene a modificar el criterio mantenido hasta la fecha por la mayor parte de la doctrina y la Dirección General de los Registros y del Notariado, en relación con los requisitos mercantiles que han de cumplir las retribuciones de los administradores que desarrollen funciones ejecutivas. En concreto, desaparece la hasta ahora generalmente aceptada dualidad existente entre los “administradores en su condición de tales” y los “consejeros ejecutivos” previstos en los arts. 217 y 249 LSC, respectivamente, la cual pasa a ser una relación cumulativa; de tal suerte que el régimen general previsto en los mencionados artículos resulta aplicable a todos los administradores, incluidos los consejeros delegados o ejecutivos. Por tanto, esta Sentencia establece una estructura en tres niveles del sistema de remuneración diseñado por la LSC aplicable también a los administradores que desarrollen funciones ejecutivas. Así, en un primer nivel, se fija en los Estatutos sociales el carácter gratuito o retribuido del cargo y, en este caso, el sistema de retribución. Un segundo nivel, que está formado por los acuerdos de la Junta General, a la que corresponde establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en sociedades no cotizadas. Y, por último, un tercer nivel, formado por las decisiones de los propios administradores, a los que corresponde, salvo que la Junta General determine otra cosa, la distribución entre ellos mismos. 3. Implicaciones fiscales derivadas del cambio de criterio del TS En el ámbito estrictamente fiscal, el cambio en el criterio derivado de la Sentencia del TS podría abrir nuevamente la discusión con la Administración tributaria en torno a la deducibilidad fiscal de este tipo de retribuciones en aquellos supuestos en los que las retribuciones abonadas a los administradores que desarrollen funciones ejecutivas no se ajusten al nuevo criterio del TS. Ello, preferentemente, debido a la inconsistencia en la cobertura estatutaria de la retribución de los administradores que desarrollen funciones ejecutivas o bien por no estar dichas retribuciones contempladas dentro de la retribución máxima aprobada por la Junta General para todos los administradores. En este sentido, resulta difícil efectuar una evaluación general del impacto fiscal en el IS del cambio de criterio mercantil y la prudencia obliga a efectuar un análisis caso a caso, pues evidentemente la conclusión no puede ser la misma, si la retribución de los administradores carece completamente de cobertura estatutaria y no ha sido sometida al control de los socios de alguna u otra manera que si, por el contrario, como entendemos que ocurrirá en la mayoría de los casos, los socios han aprobado en Junta General las retribuciones o el preceptivo contrato del administrador, sin perjuicio de que la cláusula estatutaria no sea plenamente compatible con el nuevo criterio del TS. No obstante lo anterior, resulta en cualquier caso oportuno efectuar las siguientes consideraciones al respecto: – En primer lugar, la finalidad del legislador al introducir el cambio legislativo en 2015 parece en principio evidente; cerrar la discusión suscitada en años anteriores en torno a la deducibilidad de las retribuciones de administradores que desarrollan funciones ejecutivas y acabar con la litigiosidad que se había derivado al respecto. No obstante lo anterior, el literal de la LIS que excluye este tipo de gastos del concepto de “liberalidad” pero que no los excluye expresamente como gastos “no deducibles” supone que se mantenga cierto nivel de incertidumbre en relación con esta materia. Todo ello se ve incrementado por el hecho de que el TS en su Sentencia de 2 de enero de 2014 vino a centrar la discusión ya no tanto en el carácter de liberalidad de este tipo de gastos «sino en su “legalidad”, que ha de inferirse de la normas que rigen la materia de las retribuciones de los administradores en los respectivos textos que las regulan» . En cualquier caso, una interpretación en este sentido, sería contraria a los principios generales de reducción de la conflictividad y de seguridad jurídica que idealmente deberían regir todo sistema tributario, puesto que esto supondría, entre otras posibles consideraciones, que con motivo de la reforma fiscal se habría introducido un precepto en la LIS -la letra e) de su art. 15- que habría inducido erróneamente a los sujetos pasivos a concluir que las retribuciones abonadas a los administradores que desarrollen funciones ejecutivas son, en todo caso, deducibles. – Por otra parte, tal y como se ha mencionado, parece que la LIS prevé dos normas potencialmente aplicables en supuestos de retribuciones satisfechas a administradores que desarrollan funciones ejecutivas (en los apdos. e) y f) del art. 15, respectivamente). En este sentido, existirían argumentos para sostener que la regulación precisa del tratamiento en el IS a la retribución de los administradores prevista en la letra e) debería prevalecer sobre la eventual aplicación de la regla general contenida en la letra f), que se limita a establecer de manera genérica la no deducibilidad de los gastos “ derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ”.